98.07.10 司法院大法官解釋第 663 號 [檔案下載]
發文單位：司法院
解釋字號：釋 字第 663 號
解釋日期：民國 98 年 07 月 10 日
資料來源：司法院
相關法條：中華民國憲法 第 15、16、23 條（36.01.01）
行政程序法 第 36、100、110 條（94.12.28）
民法 第 273、274、276、281 條（98.06.10）
稅捐稽徵法 第 19、20、21、34、35 條（98.05.27）
解 釋 文： 稅捐稽徵法第十九條第三項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，「對
公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」此一規定，關於稅捐
稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為
送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序
之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第十六條
之意旨有違，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿二年時，失其效力。
理 由 書： 人民之財產權、訴願及訴訟權，為憲法第十五條及第十六條所保障。
核定稅捐通知書之送達，不僅涉及人民財產權之限制，亦攸關人民得否知
悉其內容，並對其不服而提起行政爭訟之權利。人民之權利遭受公權力侵
害時，根據憲法第十六條規定，有權循國家依法所設之程序，提起訴願或
行政訴訟，俾其權利獲得適當之救濟。此程序性基本權之具體內容，應由
立法機關制定合乎正當法律程序之相關法律，始得實現。而相關程序規範
是否正當，除考量憲法有無特別規定及所涉基本權之種類外，尚須視案件
涉及之事物領域、侵害基本權之強度與範圍、所欲追求之公共利益、有無
替代程序及各項可能程序之成本等因素，綜合判斷而為認定（本院釋字第
四五九號、第六一○號、第六三九號解釋參照）。
稅捐稽徵法第十九條第三項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，「對
公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」（下稱「系爭規定」
）依系爭規定，稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，無論是
否已盡查明有無其他公同共有人之義務，並對不能查明其所在之公同共有
人為公示送達，而皆以對已查得之公同共有人中之一人為送達，即對全體
公同共有人發生送達之效力。考其立法意旨，乃係認為公同共有財產如祭
祀公業等，其共有人為數甚夥且常分散各地，個別送達或有困難，其未設
管理人者，更難為送達（立法院公報第六十五卷第七十九期第四十八、四
十九頁參照），足見該項立法之目的旨在減少稽徵成本、提升行政效率等
公共利益。
惟基於法治國家正當行政程序之要求，稅捐稽徵機關應依職權調查證
據，以探求個案事實及查明處分相對人，並據以作成行政處分（行政程序
法第三十六條參照），且應以送達或其他適當方法，使已查得之行政處分
相對人知悉或可得知悉該項行政處分，俾得據以提起行政爭訟。而稅捐稽
徵法第三十五條第一項規定，納稅義務人不服核定稅捐之處分時，若該處
分載有應納稅額或應補徵稅額，應於繳款書送達後，繳納期間屆滿翌日起
算三十日內，申請復查；若該處分未載應納稅額或應補稅額者，則納稅義
務人應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。準此，未受送達之
公同共有人，依系爭規定，核定稅捐之處分應於他公同共有人受送達時，
對其發生送達之效力，故其得申請復查之期間，亦應以他公同共有人受送
達時起算。然因受送達之公同共有人未必通知其他公同共有人，致其他未
受送達之公同共有人未必能知悉有核課處分之存在，並據以申請復查，且
因該期間屬不變期間，一旦逾期該公同共有人即難以提起行政爭訟，是系
爭規定嚴重侵害未受送達公同共有人之訴願、訴訟權。
縱使考量上開應受送達之已查得之處分相對人中，或有應受送達之處
所不明等情形，稅捐稽徵機關不得已時，仍非不能採用公示送達，或其他
不致產生過高行政成本，而有利於相對人知悉處分內容之送達方法，以達
成送達核定稅捐通知書之目的，故系爭規定剝奪該等相對人應受送達之程
序，對人民訴願、訴訟權之限制，已逾必要之程度。
綜上考量，系爭規定於上開解釋意旨之範圍內，實非合理、正當之程
序規範，不符憲法正當法律程序之要求，而與憲法第十六條保障人民訴願
、訴訟權之意旨有違。鑑於對每一已查得相對人為送達，核定稅捐處分之
確定日期，將因不同納稅義務人受送達之日而有異，可能影響滯納金之計
算；且於祭祀公業或其他因繼承等原因發生之公同共有，或因設立時間久
遠，派下員人數眾多，或因繼承人不明，致稅捐稽徵機關縱已進行相當之
調查程序，仍無法或顯難查得其他公同共有人之情形，如何在符合正當法
律程序原則之前提下，以其他適當方法取代個別送達，因須綜合考量人民
之行政爭訟權利、稽徵成本、行政效率等因素，尚需相當時間妥為規劃，
系爭規定於本解釋意旨範圍內，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿二年時
，失其效力。
大法官會議主席 大法官 賴英照
大法官 謝在全
徐璧湖
林子儀
許宗力
許玉秀
林錫堯
池啟明
李震山
蔡清遊
黃茂榮
葉百修
陳春生
陳新民
協同意見書 大法官 黃茂榮
本席對於本號解釋意旨敬表贊同，惟相關問題有關論據尚有補充的意義，爰提出
協同意見書如下，敬供參酌：
按稽徵稅捐所發之各種文書不論其係法律行為或準法律行為，皆屬有相對人之表
示行為。其屬於行政處分者，依行政程序法第一百條第一項前段規定，「書面之行政
處分，應送達相對人及已知之利害關係人」。同法第一百一十條第一項並規定，「書
面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起」對其發生效力。要之，行政處分
之送達為其對於相對人或已知之利害關係人發生效力之要件。未受送達者，行政處分
即不對其發生效力，乃自明的道理。
然稅捐稽徵法第十九條第三項規定，「對公同共有人中之一人為送達者，其效力
及於全體。」該項規定，使為稽徵稅捐所發之各種文書，僅因已送達於公同共有人之
一，即對於其他未受送達之公同共有人發生送達效力。該送達效力之擴張，等於擬制
該文書之送達。
該送達之擬制首先剝奪未受送達之公同共有人知悉文書內容及必要時在法定期間
內提起行政救濟之權益。蓋依稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定，依核定稅額
通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，納稅義務人應於繳款書送達後，於繳納期間
屆滿翌日起算三十日內，申請復查。其未於該款所定法定期間申請復查者，依同法第
三十四條第三項第一款，該課稅處分即告確定。其結果，未受送達之公同共有人就該
課稅處分喪失再為申請復查、提起訴願及行政訴訟的權利。
或謂受送達之公同共有人能為全體公同共有人申請復查及行政爭訟。然因現行司
法實務，就稅務爭訟之訴訟標的係採爭點主義，其勝敗繫於該當事人是否具有充分的
學識及能否及時提出適當之事實上及法律上的意見。是故，不應以受送達之公同共有
人已有機會，為全體公同共有人申請復查及提起後續之訴願及行政訴訟為理由，即謂
將送達效力擴張至未受送達之公同共有人，不致於侵害其受憲法第十六條保障之訴訟
權。
另按為稽徵稅捐所發出之各種文書，在有多數納稅義務人的情形，並不以對於全
體完成送達為其生效要件，而係誰受送達，即對於誰發生效力。是故，為維護國家之
稅捐利益，在稅捐稽徵機關不知全體納稅義務人之所在的情形，並無將對於一部分人
之送達，擬制為對於全體已為送達的必要。由此可見，稅捐稽徵法第十九條第三項將
文書之送達效力擴張至未受送達之納稅義務人，顯然違反憲法第二十三條規定之比例
原則。至於稅捐稽徵機關應如何對於不知悉其所在之其他納稅義務人送達，以對其追
徵稅款，應視情形，依關於公示送達之規定辦理。
此外，就因公同共有而發生之稅捐債務，公同共有人所負之義務，極其量為就該
債務負連帶繳納義務。此為一種連帶債務。關於公法上之連帶債務，現行行政法固無
相關明文規定，然鑑於連帶債務不論其規範依據係公法或私法，皆有相同之存在特徵
，所以，民法中關於連帶債務之規定應可類推適用至公法上之連帶債務。依民法第二
百七十三條第一項，「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，
同時或先後請求全部或一部之給付。」此即連帶債務之外部連帶的效力。基於該外部
連帶效力，債權人得自由決定，向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後
請求全部或一部之給付，各連帶債務人之消滅時效期間分別進行。從而也就有一部分
連帶債務人因未受請求給付，致其消滅時效期間先於受請求者完成的情形。因消滅時
效期間已完成之連帶債務人對於債權人已有時效抗辯權，致連帶債務人中因受全部給
付之請求而為清償者，對於消滅時效期間已完成之連帶債務人的求償權（民法第二百
八十一條第一項參照）對應的受到限縮。是故，民法第二百七十六條第二項準用同條
第一項規定，就消滅時效已完成之應分擔部分，該消滅時效已完成之連帶債務人免其
責任。由此可見，各公同共有人分別有直接受送達之時效利益。該時效利益在稅捐連
帶債務上之表現為：依稅捐稽徵法第二十一條，未受課稅處分送達者所享有之核課期
間經過的利益。
因此，稅捐稽徵法第十九條第三項規定，除剝奪前述未受送達之公同共有人知悉
文書內容及必要時在法定期間內提起行政救濟之權益外，亦剝奪其依同法第二十一條
享有之核課期間的時效利益。上述訴訟權益及時效利益之剝奪，除違反憲法第十六條
關於訴訟權之保障規定外，尚非為與公同共有相關稅捐之稽徵所必要。故上開規定亦
違反憲法第二十三條規定之比例原則。
再則，系爭規定對於在本號解釋公布日尚未確定之案件，是否應予適用，亦值得
探討。蓋該規定剝奪未受送達之公同共有人的訴訟權，所以，於宣告該規定違憲的情
形，就尚未確定之案件，更應回復其訴訟權益，以資補救。
尚可補充說明者，在一筆真正連帶的稅捐債務，不但其稅捐債務本身，而且其加
徵之滯納金皆屬真正連帶債務，從而有其外部連帶及內部連帶效力。就其外部連帶效
力而論，如有逾越繳納期限滯納稅款的情事，依相關稅法的規定應加徵滯納金時，在
因受課稅處分之送達而屆清償期的稅捐，其滯納金之加徵首先固然按各連帶債務人之
受送達時點及滯納期間之長度，分別計算其應加徵之滯納金數額。然因一筆稅捐債務
應只能發生一份滯納金，所以稅捐稽徵機關最後得對公同共有人（連帶稅捐債務人）
全體加徵之滯納金總額，除稅法另有規定外，仍應受稅捐稽徵法第二十條所定，每逾
二日按該連帶稅捐債務滯納數額加徵百分之一，最高至百分之十五為止的限制。因為
依該規定得加徵之滯納金總額有上述法定限額，所以滯納金因連帶稅捐債務人中之一
人為繳納而消滅者，他連帶稅捐債務人亦同免其責任（民法第二百七十四條參照），
不致於因規定應對於各公同共有人分別送達，並分別計算其應加徵之滯納金數額，而
發生應加徵之滯納金之計算的困難。至於連帶稅捐債務人間基於內部連帶效力，而生
之內部分擔關係，應按滯納金債務受清償時，就各債務人分別計算之應受加徵之滯納
金數額占連帶債務人全體應受加徵之滯納金數額的比例分擔之，併予敘明。 |
