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安永專欄-IFRS 9金融工具會計處理大變革

 
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安永專欄-IFRS 9金融工具會計處理大變革
  • 2010-01-19
  • 工商時報
  • 【本報訊】

     現行國際會計準則第39號(IAS 39)將金融資產分為公平價值變動列入損益、持有至到期日、放款及應收款,以及備供出售;我國現行實務另增加以成本衡量之金融資產之分類。

     國際會計準則委員會於2009年11月發布國際財務報導準則第9號(IFRS 9)首部曲,用以取代IAS 39中有關分類與衡量之規定。在IFRS 9下,所有金融資產於原始認列時,應以公允價值列帳。續後的分類與衡量,則視企業所持有的金融工具種類而定,分述如下:

     例如企業持有債務工具投資,其營運模式是收取此投資合約現金流量,而非於到期前出售,就經濟實質而言,此投資公允價值的變動顯非企業營運上的主要考量。若此投資所產生之現金流量僅包括合約條款的本金及利息之償付,利息的計算僅係貨幣的時間價值及本金相關信用風險而不牽涉其他的因素,則此投資同時通過營運模式測試及合約現金流量特性測試,得以攤銷後成本衡量。

     反之,若合約牽涉到選擇權、遠期外匯或反浮動利率等具有槓桿效果者,則非屬利息之特性,不適用以攤銷後成本為續後衡量。

     又企業原持有債務證券符合上述判斷條件而以攤銷後成本衡量,續後因該債務證券信用評等調降,企業為了風險管理政策而處分該債務證券,此處分並不被視為「於合約到期前出售以賺取公允價值變動價差」,不牴觸其原營運模式之分類。惟企業若改變其原營運模式時,以攤銷後成本與公允價值衡量間之重分類則為必須。

     對適用攤銷後成本衡量的投資,若選擇使用公允價值衡量,可消除或減少金融資產與金融負債的會計不一致時,IFRS 9讓企業保留使用公允價值的選項。

     對於非以交易為目的之權益證券,於原始認列時IFRS 9允許企業指定以公允價值變動列入其他綜合損益的選項(FVTOCI),但一經指定為FVTOCI後於持有期間不可變更,另FVTOCI之權益證券除所獲配之股利認列於當期損益外,其餘評價損益、減損或處分損益,應計入其他綜合損益,此與現行權益證券分類在備供出售金融資產之會計處理不同。

     另外,IFRS 9排除了成本法之適用,亦即權益證券須採用公允價值為續後衡量。此項排除將直接影響現行以成本衡量之金融資產。然而在少數資訊不足或無法取得的情況,IFRS 9也指出成本可能是公允價值的最佳估計。

     新發佈的IFRS 9首部曲-分類與衡量,僅適用於金融資產,不包括金融負債、減損及避險會計等亦將另行規定。依IFRS 9的修訂內容,金融資產的分類與衡量似乎已大幅簡化,但企業實際應用時,尚牽涉主觀判斷,如何將投資依營運模式分類、合約現金流量可能因合約差異而不同、在何種情況下成本可作為權益證券的續後衡量等,將是企業未來所需面臨的挑戰。

     (本文作者為安永聯合會計師事務所全球金融服務執業會計師戴興鉦與經理黃筑健