司法院大法官解釋釋字第673號（所得稅法就扣繳義務人及違背扣繳義務之處罰等
規定違憲?）
解釋日期：民國 99年3月26日
解釋爭點：所得稅法就扣繳義務人及違背扣繳義務之處罰等規定違憲?
解 釋 文：中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第八十九條第一項
第二款前段，有關以機關、團體之主辦會計人員為扣繳義務人部分，及
八十八年二月九日修正公布與九十五年五月三十日修正公布之同條款前
段，關於以事業負責人為扣繳義務人部分，與憲法第二十三條比例原則
尚無牴觸。
七十八年十二月三十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得稅法
第一百十四條第一款，有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之
稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補
報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰部分；就未於限期
內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰
部分，尚未牴觸憲法第二十三條比例原則，與憲法第十五條保障人民財
產權之意旨無違。
上開所得稅法第一百十四條第一款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣
有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案
情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，另為符合比例原則之適當處
置，併予指明。
理 由 書：所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人
之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限
內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單
發給納稅義務人（所得稅法第七條第五項、第八十八條、第八十九條第
一項、第九十二條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時
獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益
所必要（本院釋字第三一七號解釋參照）。至於國家課予何人此項扣繳
義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣
繳制度之人選而為決定。
七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第八十九條第一項第二款前
段規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、
競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或
營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦
會計人員、事業負責人及執行業務者」。八十八年二月九日修正公布之
同條款前段規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬
、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營
業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團
體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者」，及九十五年五月
三十日修正公布之同條款前段規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利
金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣
費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎
金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事
業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事
業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者」。上開規定其中以機
關、團體之主辦會計人員及事業負責人為扣繳義務人，旨在使就源扣繳
事項得以有效執行，目的洵屬正當。
納稅義務人自機關、團體或事業受有所得稅法第八十八條第一項第二款
之所得，雖給付各該所得者為機關、團體或事業，並非機關、團體之主
辦會計人員或事業負責人。惟政府機關出納人員據以辦理扣繳事務等出
納工作之會計憑證，須由主辦會計人員或其授權人簽名、蓋章，會計人
員並負責機關內部各項收支之事前審核與事後複核（會計法第一百零一
條第一項、第九十五條規定參照），因此係由會計人員實質參與扣繳事
務；而於團體之情形，可能由會計人員實際辦理團體之扣繳事務。另事
業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務
之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定
課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立
法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待
，與憲法第二十三條比例原則尚無牴觸。
扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義
務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌
握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中
華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人
之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依
規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。七十八年
十二月三十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得稅法第一百十
四條第一款（九十年一月三日僅就同條第二款而為修正，第一款並未修
正）規定：「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令
補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之
稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按
實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」（下
稱系爭所得稅法第一百十四條第一款規定）（九十八年五月二十七日修
正公布之本款規定，已將前、後段處一倍、三倍之罰鍰，分別修正為一
倍以下、三倍以下之罰鍰）於扣繳義務人未依所得稅法第八十八條規定
扣繳稅款者，限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，
並予以處罰，以督促為扣繳義務人之機關、團體主辦會計人員、事業負
責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所
必要。
違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害
法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未
逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋字第五一七號解釋參照）
。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅
收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上
開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍
可向納稅義務人追償之（所得稅法第七十一條第一項前段、第九十四條
但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人
之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義
務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或
短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕
，乃按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知
補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課
予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華
民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未
補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二
致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形
為重，乃按上開稅額處三倍之罰鍰，其處罰尚非過當。準此，系爭所得
稅法第一百十四條第一款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短
扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之
稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰部分；就
未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處三
倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第二十三條之比例原則，與憲法保障人民
財產權之意旨無違，亦無違背憲法第七條平等權、第十九條租稅法律主
義可言。
惟扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，二
者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上應有所差
異。系爭所得稅法第一百十四條第一款後段規定中，如扣繳義務人已於
限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響
稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補
繳稅款，較諸不補繳稅款對國家稅收所造成之不利影響為輕，乃系爭所
得稅法第一百十四條第一款後段規定，就此部分之處罰，與未於限期內
補繳稅款之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰
，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數
額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲
法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適
用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件
，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，另
為符合比例原則之適當處置，併予指明。
事 實：
1.林０裕聲請案
聲請人為奧０科技股份有限公司負責人，90年間購買外國電腦線上軟體，未
依規定扣取稅款4,507,940元，且未依限補繳稅款、補報扣繳憑單，被按稅額
處以3倍罰鍰13,523,820元。
案經提起行政爭訟均遭駁回，認最高行政法院98年度判字第275號判決所適
用之第 89條第Ι項第2款前段（88.2.9修正公布），以事業負責人為扣繳義務
人規定；第 114條第1款後段（90.1.3修正公布），未補繳稅、未補報憑單，
按應扣未扣稅額處3倍罰鍰規定違憲，聲請解釋。
2.鄒０明聲請案
聲請人為眾０實業股份有限公司負責人，於90年間與外國公司簽訂契約，出租
境外儲油槽，未按租金及管理費之給付額扣繳20％稅款4,316,811元，臺北市
國稅局乃責令聲請人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，聲請人於期限內補繳稅
款，惟仍未依限按實補報扣繳憑單，被按稅額處以3倍罰鍰計1,295,0433元。
案經提起行政爭訟均遭駁回，認最高行政法院98年判字第685號判決所適用之
所得稅法第114條第1款後段（90.1.3修正公布），不按實補報扣繳憑單者，
按應扣未扣或短扣之稅額處3倍罰鍰規定違憲，聲請解釋。
3.薛０承聲請案
聲請人為詳０科技股份有限公司負責人，亦即所得稅規定之扣繳義務人，財政
部高雄市國稅局以該公司於93年度、94年度、95年度給付納稅義務人薪資所
得，未依規定辦理扣繳稅款，經通知限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，
惟未依限補繳及補報，遂分別發單補徵應扣未扣稅款92,9138元、1,562,682元
、964,113元，並按應扣繳稅額裁處3倍罰鍰，計2,787,900元、4,688,000元
、2,892,300元。
案經提起行政爭訟均遭駁回，認為97年裁字第3165號裁字第3163號、第3164號、
第3165號裁定，所適用之所得稅法第89條第1項第2款（88.2.9修正公布、95.5.3
0修正公布），以事業負責人為扣繳義務人，以及第114條第1款前、後段規定
（90.1.3修正公布），有違憲疑義，聲請解釋。
4.樊０儂聲請案
聲請人為財團法人新０文教基金會負責人兼主辦會計，亦即所得稅法規定之扣繳
義務人，未依法扣取稅款並申報扣繳憑單，經臺北市國稅局限期責令補繳85年度
演出報酬之應扣未扣稅款457萬2076元及補申報扣繳憑單、86年度演出薪資、租
賃所得、演出報酬之應扣未扣稅款6,065,263元，惟聲請人未依限補繳及補報，
臺北市財稅局乃按應扣未扣稅額處3倍罰鍰，計85年度13,716,228元、86年度18,
195,789元。
案經提起行政爭訟均遭駁回，認最高行政法院95年度判字第1817號、第1752號判
決，所適用之所得稅法第89條第1項第2款規定（78.12.30修正公布），以機關、
團體之主辦會計人員為扣繳義務人，以及第114條第1款前、後段規定（78.12.30
修正公布），有違憲疑義，聲請解釋。
繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，未賦予稅捐
稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯
已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲
法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適
用。 |
