102.06.03最高行政法院-所得稅 88條 、114條..決議

財政部以 98 年 12 月 8  日台財稅字第 09800584140  號令修正發布之
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機
關行使裁量權之基準。其中針對 98 年 5  月 27 日修正公布所得稅法第
114 條第 1  款前段罰則規定之裁量基準：「扣繳義務人未依所得稅法第
88  條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報
扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在 20 萬元以下者，處 0.5  倍
之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元者，處 1  倍之罰鍰
。」就應處 1  倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對
應扣未扣稅額超過 20 萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難
程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第 4  點，將裁罰倍數予以調低
，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處 1  倍之罰鍰，未具體
說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而
有裁量怠惰之違法。又財政部已以 101  年 09 月 12 日台財稅字第
10100120300 號令修正發布倍數參考表關於所得稅法第 114  條規定部分
，依稅捐稽徵法第 1  條之 1  第 4  項規定，如果有利於納稅義務人者
，對於尚未核課確定之案件適用之，併此明。

法律問題：A 公司負責人甲為所得稅法第 88 條第 1  項第 2  款之扣繳義務人，因
          過失而未依財政部訂頒之「各類所得扣繳率標準」規定，將給付員工之部
          分固定薪資按所得扣繳率標準扣繳稅款，其應扣未扣稅額超過新臺幣（下
          同）20  萬元，稅捐稽徵機關以該公司員工已將其應扣繳稅款之所得，列
          入個人綜合所得稅結算申報，勿需再責令甲補繳稅款及補報扣繳憑單，遂
          依所得稅法第 114  條第 1  款前段規定，並逕據 98 年 12 月 8  日修
          正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）「應扣未扣
          或短扣之稅額在新臺幣 20 萬元以下者，處 0.5  倍之罰鍰。應扣未扣或
          短扣之稅額超過新臺幣 20 萬元者，處 1  倍之罰鍰」之規定，處甲以應
          扣未扣稅額 1  倍之罰鍰，該罰鍰處分是否有裁量怠惰之違法？
          甲說：（肯定說）
                行政罰法第 18 條第 1  項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政
                法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責
                難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意
                及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受
                責難程度本屬有別，是倍數參考表就所得稅法第 114  條第 1  款
                前段所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「應扣未扣或短扣之稅
                額超過 20 萬元者」，所定處以「1 倍」罰鍰之裁罰標準，因屬「
                法定最高額」之罰鍰，應屬針對「故意」之違章行為所為之規定。
                又參酌所得稅法第 114  條第 1  款於 98 年之修正立法理由：「
                考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正
                第 1  款處罰倍數為 1  倍以下或 3  倍以下，以利稽徵機關得按
                個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。」暨依倍數參考表使用須知
                第 4  點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限
                或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅
                法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕
                之理由。」之規定，應認修正後所得稅法第 114  條第 1  款前段
                規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元，然
                若其主觀上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第 4  點所
                稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。是稅捐稽徵機關就因過
                失未依規定辦理扣繳稅款之扣繳義務人為裁罰時，除個案敘明須裁
                處應扣未扣或短扣稅額 1  倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引上
                述「應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元者，處 1  倍之罰鍰」之
                裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額 1  倍之罰鍰，否
                則即有裁量怠惰之違法。
          乙說：（否定說） 
                按所得稅法第 114  條第 1  款既規定：「……並按應扣未扣或短
                扣之稅額處 1  倍以下之罰鍰。」即授權行政機關斟酌個案違章情
                節輕重予以裁罰，則倍數參考表就所得稅法第 114  條第 1  款前
                段所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「應扣未扣或短扣之稅額
                超過 20 萬元者」，規定處以「1 倍」之罰鍰，自屬行政機關裁量
                權之行使。又參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用
                ，及使下級機關有具體標準可供依循，以避免相同案件有處罰數額
                上差異，其法律性質為裁量性行政規則，則下級機關於個案適用時
                ，理當循其規定為之。再者，在稅捐法制上因為稅捐之稽徵具有大
                量行政之特徵，且倍數參考表復已就違章行為人應扣未扣或短扣之
                稅額按其是否在 20 萬元以下或超過 20 萬元分別規定裁處不同之
                罰鍰倍數，可謂已對違章行為人之可受責難之程度予以適度之考量
                。故本於「稽徵經濟原則」之法理，如稅捐稽徵機關已證明扣繳義
                務人於辦理扣繳款有故意或過失違反規定之行為，其逕引倍數參考
                表而依其應扣未扣或短扣之稅額有無超過 20 萬元作為標準，而裁
                處 0.5  倍或 1  倍之罰鍰，依法即無不合。否則，如要求稅捐稽
                徵機關尚須於個案中考量故意或過失之違章情節輕重不同，並明
                加重或減輕之理由，不惟增加稅捐稽徵機關之工作負擔，亦恐生無
                標準可遵循之現象。故稅捐稽徵機關裁罰時，如已審酌個案違章情
                節，縱違章行為人主觀上為過失，其依據上開標準所為之裁罰決定
                ，應為合法之裁量決定。從而稅捐稽徵機關援引上述「應扣未扣或
                短扣之稅額超過 20 萬元者，處 1  倍之罰鍰」之裁罰標準，即處
                違章行為人應扣未扣或短扣稅額 1  倍之罰鍰，即難謂有裁量怠惰
                之違法。
          表決結果：採甲說。
決    議：如決議文。
          財政部以 98 年 12 月 8  日台財稅字第 09800584140  號令修正發布之
          稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機
          關行使裁量權之基準。其中針對 98 年 5  月 27 日修正公布所得稅法第
          114 條第 1  款前段罰則規定之裁量基準：「扣繳義務人未依所得稅法第
          88  條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報
          扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在 20 萬元以下者，處 0.5  倍
          之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元者，處 1  倍之罰鍰
          。」就應處 1  倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對
          應扣未扣稅額超過 20 萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難
          程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第 4  點，將裁罰倍數予以調低
          ，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處 1  倍之罰鍰，未具體
          說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而
          有裁量怠惰之違法。又財政部已以 101  年 09 月 12 日台財稅字第
          10100120300 號令修正發布倍數參考表關於所得稅法第 114  條規定部分
          ，依稅捐稽徵法第 1  條之 1  第 4  項規定，如果有利於納稅義務人者
          ，對於尚未核課確定之案件適用之，併此明。