國際會計準則（IFRS）下，為使企業財務報導能夠真實表達，提升其決策攸關性，故在採用資本維持之全含所得衡量架構下，財務報導具有「資產負債表法」、「公允價值法」、「管理者觀點法」及「組成項目法」等四大特點，其所重視者為交易實質經濟內涵，並非外在法律或契約形式。
以IAS 18「收入」及其近期修正方向為例，收入認列首先應依「組成項目法」拆分銷售貨物、提供勞務及工程合約等收入組成，將合約對價依「公允價值法」分攤，然後再根據「資產負債表法」，以各收入組成約定義務履行之淨合約權益部位發生變動時為基礎認列，其中銷售貨物於貨物之有效控制及顯著風險及報酬完全移轉時認列；提供勞務係於預計履行期間依履行程度或已發生成本範圍內分期認列；工程合約則依IAS 11「工程合約」依完工程度認列。
例如銷售含複雜安裝作業而無法外包他人處理的機器設備，由於安裝完成前貨物之有效控制及顯著風險及報酬並未完全移轉，亦即機器設備銷售與安裝為緊密相連，應視為單一合約，故應於安裝完成時認列貨物銷售收入。惟若安裝活動僅屬例行性作業並可外包他人處理時，則應將收入拆分為銷售貨物及提供勞務二個組成部分，前者得於交付時認列收入；後者則應遞延並於預計履行期間依履行程度或已發生成本範圍內分期認列。
對於以上案情的所得稅申報處理，在未來商業會計法及財務會計準則公報，將依我國實施IFRS時程配合修正下，基於營利事業平日依財務會計準則處理之會計事項，如與稅法規定有不符情事，始有於申報所得稅時辦理帳外調整之原理，故需視稅法有無別於IFRS之特殊規範而定。
以第一個案情而言，如所履行安裝活動期間在一年以上，在現行查核準則第24條有關營利事業承包工期在一年以上之工程，其工程損益計算，除因工程收入或投入成本無法估計或辨認，致工程損益無法估計外，應採用完工比例法規範下，由於針對完工比例法的排除適用，並未包含貨物有效控制及顯著風險及報酬是否完全移轉情形，因此可能於稅務申報上需依完工比例法調整增列收入，而產生財稅差異。此在跨境交易情況下，依財政部現行函釋規定，屬營建工程之包工包料，應全數報繳所得稅；惟如能合理區分境內、外進行營業活動之相對貢獻程度，得否核實計算及認定應歸屬境內之營業利潤，則有待進一步澄清。
第二個案情下，稅法對於組成項目法並未訂有特殊規範，則基於所得稅課徵應符合人民實質租稅負擔能力之實質課稅原則，是否可解讀為無須另為調整，亦即按拆分之金額依照各自收入認列時點之規範申報納稅，亦有待進一步澄清。而在跨境交易下，對於所拆分境內提供服務之收入，則有課徵所得稅之需。
以上案情在營業稅課徵上，基於加值型營業稅在就每一銷售階段加值額課稅，非但可轉嫁他人負擔，並有溢付稅額留抵或退還的配套機制，似仍應按貨物或勞務銷售流程所呈現之外在法律或契約形式，分別根據現行稅法有關包作業及買賣業之銷售憑證開立時限之規範處理，而無適用組成項目法之必要。
惟在跨境交易情況下，為與所得稅課徵上依照貢獻度歸屬境內營業利潤課稅之方式一致，似可根據通關實務作業之實體貨物發票金額處理。
值此未來我國財務會計準則將產生重大變革之際，企業應審慎評估新會計準則導入對相關稅務的潛在影響，亦有賴賦稅主管機關澄清現行法令於適用IFRS可能引發之財稅差異及首次採用IFRS對未分配盈餘的影響等疑義，以利企業相關稅務影響之預先掌握及遵循。
（作者是安侯建業聯合會計師事務所執業會計師陳志愷、區耀軍）
