筆者曾於本報「會計新知」專欄，對現行財政部關於合併消滅公司應就固定資產處分所得課稅提出質疑，探討可能衍生的商譽課稅問題，並依據企業併購法第39條的立法意旨，研析是否有僅就合併消滅公司股東課稅的可能，財政部目前正在研議。
如財政部重新發布解釋，規定合併時消滅公司勿需認列所得課稅，而由合併消滅公司的股東認列股利課稅，將因股東身分別而有不同稅負影響。如股東為國內公司，依據所得稅法第42條規定將不計入所得課稅；如為國外股東，依財政部93年9月21日台財稅字第9304538300號函規定意旨，將可能按換入合併存續公司股票價值減除原始股東出資額，計算股利所得課稅；如股東為國內個人，除依上述規定計算外，可能依財政部97年2月20日台財稅字第09704510660號規定，可主張按換入合併存續公司股票價值減除股票取得成本，並依個別辨認法計算個人股東的股利所得。但合併存續公司如非上市櫃公司，因無公開市價，如何衡量股票價值，有待財政部進一步規劃。
在財政部重新檢討過程，如因存續公司得按時價認定消滅公司的資產而衍生究應對合併消滅公司課稅，抑或對合併消滅公司的股東課稅的同時，筆者擬再就分割在現行法令下是否應就被分割公司或被分割公司的股東課稅的問題探討如下：
1. 水平分割
被分割公司階段：
企業併購法第39條的立法意旨，基於租稅中立性原則，公司以分割方式併購，達一定條件致經濟效果與合併雷同者，被分割公司也得免徵營利事業所得稅。因此該條第3項明定，公司分割並且取得受讓公司股份全數轉予股東者，產生的所得免徵營利事業所得稅，亦即水平分割型態下，被分割公司分割所產生的所得，公司階段免稅。但在水平分割下，會計處理將有可能因另一分割公司是否為聯屬公司而有按市價或帳面價值認定被分割公司移轉資產價值，稅務處理是否比照合併，依會計處理原則認定，尚無明文。
被分割公司股東階段：
依財政部賦稅署92年6月10日台稅一發第920453014號，被分割公司進行水平分割應依公司法第168條規定辦理減資，因此被分割公司股東取得該公司轉予的受讓公司股票，是取回被分割公司發還的股本，無所得發生，因此無歸課股東所得稅的問題。但實務上，應注意被分割公司移轉的資產負債淨值不得大於被分割公司的原實收資本，不然將產生減資金額大於原實收資本而無法進行分割的窘境。
2. 垂直分割
被分割公司階段：
公司分割取得受讓公司股份作為對價並未轉讓股東，企業併購法第39條並未賦予免稅優惠，被分割公司如因分割而有所得，將課所得稅。但財政部96年10月3日台財稅第9604545320號，針對垂直分割中的被分割公司，將其得獨立營運的一部或全部營業讓與其100％持股的子公司，並取得子公司發行的新股，是以被分割資產的帳面價值作為實際成交價格，計算被分割公司轉讓資產的損益，依法課徵營利事業所得稅。因此被分割公司的資產如無重大財稅差異，以帳面價值作為實際出售價格者，將不會產生重大所得課稅問題。
被分割公司股東階段：
交易行為發生在被分割公司與受讓公司間，分割前後被分割公司股東持股無任何變化，無所得發生，也不課所得稅。
3. 結論：
企業併購法第39條立法旨意，強調租稅中立，但依上述分析，卻出現因承認合併消滅公司的資產及商譽可在存續公司依市價認列攤銷，為符租稅公平，造成究應對合併消滅公司抑或合併消滅公司股東課稅的爭議，但無論是何結果，立即的稅負效果勢必影響合併的進行與型態，並與企業併購法第39條租稅中立的立法意旨背道而馳。但反觀分割，不管水平或垂直分割，實務上多屬聯屬公司的重組而按帳面價值移轉，自無應對被分割公司或股東課稅的爭議。故正本清源，應重新檢討企業併購法第35條關於公司進行併購而產生的商譽攤銷，及所得稅法第75條關於營利事業合併時的資產，以時價或實際成交價格認列的規定，參考外國稅務立法，就合併時資產移轉按原帳面價值移轉，也不認列商譽，則可避免應對合併消滅公司抑或合併消滅公司的股東課稅的爭議，使企業在真正租稅中立的環境，進行組織調整，發揮企業經營效率。
（作者是安侯建業會計師事務所會計師）
